В целях главы 25 НК РФ положительной (отрицательной) курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке (уценке) имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке (дооценке) выраженных в иностранной валюте обязательств.

При наличии выданного организацией в иностранной валюте аванса рублевая оценка в налоговом учете расходов (имущества), выраженных в иностранной валюте, будет отличаться в большую либо меньшую сторону от рублевой оценки тех же расходов (имущества) в бухгалтерском учете на общую величину положительных (отрицательных) курсовых разниц, возникших от переоценки в налоговом учете аванса с момента его выдачи до момента зачета аванса в счет оплаты вышеуказанных расходов (имущества) и включенных организацией в состав внереализационных доходов (расходов). Таким образом, с 1 января 2008 года при условии выплаты аванса, задатка, предварительной оплаты стоимость активов, отраженная в бухгалтерском учете, отличается от стоимости активов, подлежащей отражению в налоговом учете.

Пример.

Организация заключила договор на условиях EXW (сокр. от англ. Ex Works – с места работы). В соответствии с договором продавец считается выполнившим свои обязанности по поставке, когда он предоставляет товар в распоряжение покупателя на своем предприятии (заводе, фабрике, складе и т.п.) без осуществления выполнения таможенных формальностей, необходимых для вывоза, и без погрузки товара на транспортное средство.

Контрактная стоимость товара – 10 000 евро. Аванс был перечислен 22 января 2008 года. Кроме того, 30 января 2008 года организация перечислила аванс в сумме 1000 евро за услуги по доставке товара до таможенной границы Российской Федерации.

В контракте момент перехода права собственности на товар не оговорен. Организация получила товар 6 марта 2008 года. Таможенная стоимость товара с учетом доставки до таможенной границы Российской Федерации составила 11 000 евро. Таможенное оформление товара производилось 12 марта 2008 года – на дату предъявления товара в таможенный орган в месте прибытия товара на таможенную территорию Российской Федерации. Таможенная пошлина на данный товар составляет 10 %.

Курс евро составлял:

– на дату перечисления аванса поставщику – 35,8298 руб./евро;

– на дату перечисления аванса перевозчику – 36,1398 руб./евро;

– на дату получения товара – 36,4918 руб./евро;

– на дату принятия товара к таможенному оформлению – 36,6446 руб./евро.

Вся партия товара была продана на территории Российской Федерации в апреле 2008 года за 531 000 руб. (в том числе НДС – 81 000 руб.).

В данной ситуации договором не определено, что право собственности на товар переходит к покупателю после исполнения продавцом своих обязательств, то есть в момент передачи товара в распоряжение покупателя на предприятии продавца. Согласно приложению к ПБУ 3/2006 датой совершения операций по импорту МПЗ является дата перехода права собственности к импортеру на импортные товары. Следовательно, импортный товар в бухгалтерском учете должен был быть принят к учету 6 марта 2008 года, а стоимость товара должна была быть пересчитана по курсу иностранной валюты, действовавшему на дату перечисления аванса поставщику, то есть на 22 января 2008 года.

В соответствии с п. 5, 6 ПБУ 5/01 в фактическую себестоимость приобретенного товара включаются также расходы по доставке товара, таможенные пошлины и таможенные сборы.

У организации в данном случае возникает обязанность по уплате НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Налоговая база по НДС определяется как сумма таможенной стоимости товара и таможенной пошлины. Поскольку уплаченную на таможне сумму НДС организация может принять к вычету, она не включается в фактическую себестоимость приобретенного товара.

В рассматриваемой нами ситуации в бухгалтерском учете следовало оформить следующие проводки.

* 60-АВ – счет 60, субсчет «Расчеты по авансам выданным»;

68-НДС – счет 68, субсчет «Расчеты по НДС»;

68-ТЕК – счет 68, субсчет «Расчеты по текущему налогу на прибыль».

В налоговом учете перечисление аванса отражено 22 января 2008 года в сумме 358 298 руб. (10 000 евро x 35,8298 руб./евро). Перечисление аванса иностранному перевозчику отражено 30 января 2008 года в сумме 36 139 руб. (10 000 евро x 36,1398 руб./евро).

Затем 6 марта 2008 года отражена стоимость импортного товара в сумме 364 918 руб. по курсу Банка России 36,4918 руб./евро на дату перехода права собственности на товар к покупателю.

Курсовая разница, возникшая из-за изменения курса евро на счете расчетов с поставщиком при осуществлении расчетов в иностранной валюте по перечисленному ему авансу, составила 6620 руб. [10 000 евро x (36,4918 руб./евро – 35,8298 руб./евро)].