на 31.03.2007 – положительная курсовая разница по процентам по займу, начисленным за февраль, в размере 184 руб. [920,55 евро x (34,5 руб./евро – 34,3 руб./евро)];

на 16.04.2007 – отрицательная курсовая разница по процентам по займу, начисленным за февраль и март, в размере 97 руб. [(920,55 евро + 1019,18 евро) x (34,45 руб./евро – 34,5 руб./евро)].

Возникшая курсовая разница зачисляется на финансовые результаты организации-займодавца как прочие расходы либо как прочие доходы (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 11 ПБУ 10/99, п. 7 ПБУ 9/99).

В бухгалтерском учете займодавца были оформлены следующие проводки:

31.01.2007

Д – т 58

«Финансовые вложения», субсчет «Предоставленные займы», К – т 51

«Расчетные счета» – 3 440 000 руб. (100 000 евро x 34,4 руб./евро) – перечислены денежные средства заемщику;

28.02.2007

Д – т 76 К – т 91

, субсчет «Прочие доходы», – 31 575 руб. (920,55 евро x 34,3 руб./евро) – начислены проценты по займу за февраль;

Д – т 91

, субсчет «Прочие расходы», К – т 58, субсчет «Предоставленные займы», – 10 000 руб. [100 000 евро x (34,3 руб./евро – – 34,4 руб./евро)] – отражена курсовая разница по сумме займа;

Д – т 99

«Прибыли и убытки» К – т 68

«Расчеты по налогам и сборам» – 2400 руб. (10 000 руб. x 24 %) – отражено постоянное налоговое обязательство;

31.03.2007

Д – т 76 К – т 91

, субсчет «Прочие доходы», – 35 162 руб. (1019,18 евро x 34,5 руб./евро) – начислены проценты по займу за март;

Д – т 58

, субсчет «Предоставленные займы», К – т 91

, субсчет «Прочие доходы», – 20 000 руб. [100 000 евро x (34,5 руб./евро – – 34,3 руб./евро)] – отражена курсовая разница по сумме займа;

Д – т 76 К – т 91

, субсчет «Прочие доходы», – 184 руб. [920,55 евро x (34,5 руб./евро – 34,3 руб./евро)] – отражена курсовая разница по процентам за февраль;

Д – т 68 К – т 99

– 4844 руб. [(20 000 руб. + 184 руб.) x 24 %] – отражен постоянный налоговый актив;

16.04.2007

Д – т 76 К – т 91

, субсчет «Прочие доходы», – 18 122 руб. (526,03 евро x 34,45 руб./евро) – начислены проценты по займу за апрель;

Д – т 91

, субсчет «Прочие расходы», К – т 58, субсчет «Предоставленные займы», – 5000 руб. [100 000 евро x (34,45 руб./евро – – 34,5 руб./евро)] – отражена курсовая разница по сумме займа;

Д – т 91

, субсчет «Прочие расходы», К – т 76

– 97 руб. [(920,55 евро + 1019,18 евро) x (34,45 руб./евро – 34,5 руб./евро)] – отражена курсовая разница по процентам за февраль и март.

При пересчете в бухгалтерском учете сумм требований, вытекающих из договора займа, на отчетные даты (28.02.2007 и 31.03.2007) в налоговом учете доходов и расходов у организации не возникает. Соответственно в бухгалтерском учете суммы признанных на 28.02.2007 и 31.03.2007 прочих расходов и доходов приводят к возникновению постоянных разниц, влекущих возникновение постоянных налоговых обязательств и активов соответственно (п. 4, 7 ПБУ 18/02):

Д – т 99 К – т 68

– 1223 руб. [(5000 руб. + 97 руб.) x 24 %] – отражено постоянное налоговое обязательство;

Д – т 51 К – т 58

, субсчет «Предоставленные займы», – 3 445 000 руб. (100 000 евро x 34,45 руб./евро) – отражен возврат основной суммы займа;

Д – т 51 К – т 58

, субсчет «Предоставленные займы», – 84 945 руб. [100 000 евро x 12 % : 365 дн. x (28 дн. + 31 дн. + 16 дн.) x 34,45 руб./евро] – получены проценты по займу.

Признание в налоговом учете процентов по займу, сумма которого выражена в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях, производится в сумме, исчисленной по курсу евро, установленному Банком России на дату начисления процентов (п. 3 ст. 248 НК РФ).

Пересчет обязательств по займу в налоговом учете на отчетную дату не производится (в отличие от бухгалтерского учета с 2007 года).

Общая сумма полученных по займу процентов были равна 84 945 руб., то есть не соответствовала общей сумме процентов, признанной доходом в налоговом учете, – 84 859 руб. [(920,55 руб. x 34,3 руб./евро) + (1019,18 руб. x 34,5 руб./евро) + (526,03 руб. x 34,45 руб./евро)].

Возникшая разница (86 руб.) рассматривается с точки зрения главы 25 НК РФ как суммовая разница, которая включается в состав внереализационных доходов организации-займодавца на дату выплаты процентов заемщиком (п. 11.1 ст. 250, подпункт 1 п. 7 ст. 271 НК РФ). В налоговом же учете признается доход в виде суммовой разницы по начисленным процентам, в данном случае в сумме 86 руб. Соответственно в бухгалтерском учете также признаются возникшие постоянные налоговые обязательства: